最近，国家税务总局下发了《企业财产损失税前扣除管理办法》（总局令第13号）（以下简称《办法》），对企业财产损失税前扣除问题做出了明确的规定，并规定《办法》自2005年10月1日起开始执行。这是为贯彻落实行政许可法和国务院关于行政审批制度改革的要求，规范企业财产损失税前扣除，加强企业所得税征管的重要措施。
一、修订《企业财产损失税前扣除管理办法》的必要性
（一）是贯彻落实《行政许可法》和国务院行政审批事项改革的一项重大举措。
《行政许可法》对行政许可的设定、条件、程序、方式和时限等作出了规定，国务院也按照《行政许可法》的精神，对行政审批事项改革提出明确要求。税务机关是国家重要的执法部门，税务许可和审批是税务行政管理中经常使用的重要手段。所得税管理严格按照《行政许可法》规定和国务院行政审批制度改革要求，规范财产损失审批条件、程序、方式和时限，对于加强企业所得税规范化管理、进一步推进依法治税具有重要意义。
（二）是切实解决审批中程序繁琐、责权不清等突出问题的迫切需要。
行政审批是行政机关加强对经济社会事务管理的重要手段，但过去在财产损失审批中，采用层层报批，手续复杂、时限过长、程序繁琐，既不利于提高税务机关的效率，也不能很好体现方便纳税人原则，切实保护纳税人利益。另外，审批条件不明确、责权不清，造成税务机关自由裁量权太大，既不利于从源头上防止审批中的“寻租”行为，也淡化了事后的监督管理。因此，简化审批程序、界定审批标准、强化监督管理，建立行为规范、运转协调、公平透明、廉洁高效的审批管理体制，是规范所得税审批管理的重要方面。
（三）是企业所得税规范化管理的核心内容，是解决基层审批实际困难的重要举措。
企业财产损失扣除是企业所得税制的重要组成部分和非常重要的内容，加强财产损失管理，不仅是正确贯彻税收政策的需要，同时也是加强企业所得税税基管理的需要。基层反映财产损失标准不明确不具体，实际执行困难很多，也出现了很多管理漏洞，易引发税企矛盾。修订和完善财产损失管理办法，既提高了企业所得税规范化管理的水平，也有利于解决基层征管中的实际问题。
二、《办法》修订的总体思路
企业财产损失税前扣除的审批虽作为非行政许可项目暂予保留，但根据国务院行政审批制度改革的要求，应尽可能按照行政许可法的基本原则和要求，建立行为规范、运转协调、公平透明、廉洁高效的行政审批管理体制。总体思路是：简化规范审批程序，提高效率，方便纳税人；明确界定条件标准，减少自由裁量空间，加强税务机关自我约束；坚持实质重于形式原则，强化事后监督管理；坚持权责对称原则，建立责任追究制度。具体包括：
（一）审批程序上，除听证和公示外，具体申请、受理和审批要求比照《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（国税发[2004]73号）的有关规定执行，体现程序简洁、高效便民原则。
（二）审批权限上，根据《国务院办公厅关于保留非行政许可审批项目的通知》（国办发[2004]62号）文件规定，适当调整了审批权限，原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关审批，尽量减少审批环节，不搞层批制。必须由上一级税务机关审批的，可以直接受理或委托企业所在地主管税务机关受理。
（三）审批标准上，界定了企业财产损失认定条件和证据，减少行政执法的自由裁量权，便于基层实际操作，体现法治原则。
（四）责权划分上，合理界定申请、审批、检查各环节的责权，强化纳税人真实申请责任，强调审批主要是对纳税人申报的资料与法定条件进行符合性审查的责任，明确实地核查要求。
（五）审批责任上，加强审批环节的监督制约，强调内外监督，建立责任追究机制，落实“谁审批、谁负责”的要求。
三、《办法》主要内容解析
《办法》共十章53条，包括总则、审批、证据、货币资产损失的认定、非货币性资产损失的认定、资产永久或实质性损害的认定、资产评估损失的认定、其他特殊财产损失的认定、责任和附则。
（一）关于审批权限和程序
1.《办法》规定原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关审批。
将审批事项向了解实际情况、贴近纳税人的基层税务机关转移，有利于提高效率，也是行政审批制度改革的重要内容。上级税务机关可以通过强有力的监督检查来保证审批的公正合法。
国办发[2004]62号中提出财产损失由主管税务机关的上一级税务机关审批。鉴于基层税务所（分局）是最基层主管税务机关，同时考虑到有些省、市有直属征收分局等情况，《办法》第九条规定，企业财产损失税前扣除审批原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关审批，同时规定省级税务机关可以根据财产损失的金额大小适当划分审批权限。
为防止地方政府干预造成摊派等在所得税前扣除，《办法》规定因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失由该级政府所在地税务机关的上一级税务机关审批。
2.办法规定采取谁审批谁负责的直批制度。
行政审批制度改革的一项重要内容就是改革层层审批制度，减少审批环节，在提高审批效率的同时，坚持谁审批谁负责，有利于建立责任追究和监督制度。
《办法》虽然规定原则上由企业所在地县（区）级主管税务机关审批，但鉴于财产审批情况的复杂性，有些企业财产损失的数额巨大，业务涉及的企业跨越很多地区，可能需要提高审批层次。但不论是哪一级税务机关负责审批，原则上都必须坚持不搞层层审批。负责审批的税务机关可以委托企业所在地主管税务机关受理企业的申请，然后层报；企业也可以选择直接向负责审批的税务机关申请。审批责任上，采取“谁审批、谁负责”原则，即使上一级税务机关审批后层层发文传达，也不改变审批责任。
（二）关于企业财产和财产损失的审批范围
1.企业财产的范围
根据税法中财产的性质和借鉴企业会计制度关于企业资产的概念，《办法》第二条界定了财产的概念，将企业的财产界定为企业用于经营管理活动与取得应纳税所得有关的全部资产。
这与企业会计制度资产的概念有三点不同：一是不允许与应纳税所得无关的非经营用资产损失的扣除；二是没有强调必须能够给企业带来经济利益，主要差异是资产准备金；三是未包括长期待摊费用。
2.财产损失应当审批的范围
由于历史原因，我国的许多企业特别是国有企业，长期以来乃至今后相当长一段时间尚不能很快建立完备的法人治理结构，内部管理较为混乱，核算不够规范。大量毁损的资产历史凭据、资料散落不全或干脆挂在账外，有的可能还存在国有资产流失等人为责任。特别是我国的金融企业大多是国有独资或控股的，建立现代企业制度还需要较长时间，在目前监管和自我约束机制还不完善的情况下，金融企业虚报损失、多列费用，甚至银企不法人员相互勾结转移国有资产的情况时有发生。我国法律制度的建立还不完善，司法水平还有待提高。比如，虽然已经有了《破产法》，但实际执行起来问题很大，有的企业纯粹是为了逃避债务，有的即使符合破产条件也不按法律规定履行破产清算程序。许多企业虽已名存实亡或长期停止生产经营活动，但并未按《破产法》依法破产，因此，金融企业（主要是银行）存在大量确实无法收回但法律手续不全的呆账损失，对这些法律手续不全的损失，不履行必要的审查手续就允许税前扣除势必造成管理漏洞，如不允许税前扣除，又不符合据实扣除原则。这是保留财产损失税前扣除审批的主要原因。
但所有对纳税人真实性事项的事前审批都存在工作量大、容易混淆责任和滋生腐败等问题，从改革的发展方向看，必然要逐步向纳税人自主申报，税务机关事后监督检查的管理方式转变。为将来逐步向事后监督检查过渡，《办法》中尽可能缩小了需要审批的财产损失的范围。《办法》第六条规定，凡是正常销售、转让、变卖，正常损耗，正常清理报废发生的财产损失，一律不再需要审批。第七条明确规定8种财产损失的情况才需要审批，大大缩小了审批范围，减少审批的工作量。
（三）关于财产损失即时申请扣除和申请时间问题
考虑到我国现行企业所得税优惠政策很多，纳税人在不同年度可能执行的政策不同，为防止纳税人在不同纳税年度人为调剂财产损失，套取税收好处，必须严肃财产损失认定时间，《办法》第四条规定企业财产损失即时申报要求，企业财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。
为方便纳税人，《办法》第十条和十三条规定，企业财产损失采取即报即批和年终集中一次性审批两种方法，纳税人可以根据证据的情况选择。申报财产损失规定在年度终了十五个工作日的规定，主要是考虑由于企业所得税汇算清缴的时间截至到四月底，由于省级审批需要六十日，经批准可延长至七十日，如不规定截至时间，在年度申报前完成不了审批手续，影响企业的正常申报。
（四）关于财产损失的认定和条件。
规范审批制度的一个重要方面就是凡需要审批事项必须在法律法规规章中明确“条件”要件，只有这样才能减少行政执法的自由裁量权，体现法治原则。《办法》第五章至第八章对需要审批的各类财产损失重新明确了具体的审批条件和需要申报的相应证据资料。
在审批条件和具体证据方面，一是参考了《国有企业资产损失认定工作规则》（国资委，2003年10月31日），第一次对资产损失认定的证据进行了明确；二是第一次规定了社会中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据，同时要求内部证据必须是企业会计核算健全，内部控制制度完善的企业，否则内部证据不足以证明财产损失的发生。
（五）关于资产永久或实质性损害的确认
企业所得税费用扣除的基本原则是据实扣除，即允许扣除的费用已经实际发生（当然不是指收付实现制）。而新企业会计制度根据谨慎性原则，要求企业对存货、固定资产、无形资产、应收账款、长短期投资和委托贷款等8项资产提取跌价或减值准备，对于上市公司如果不提取准备甚至要追究刑事责任。同时，基于实质重于形式原则，会计制度不再规定准备金的统一比例，而是由会计人员基于职业判断和适当依据确定提取方法和比例。对于这些依据即使中介机构在审计时与企业会计人员也会发生判断争议，很难用来作为税务行政管理的标准。税法如果规定各项准备的统一比例，对有的企业可能高了，有的企业可能低了，又不符合公平原则。
基于上述原因，为了在企业8项资产准备金不得税前扣除的情况下，让企业实际发生的资产损失能够得到及时扣除，国家税务总局在总结借鉴会计制度的基础上，在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中引入了“资产永久或实质性损害”的概念，企业的各项资产，只要有确凿证据证明已经霉烂变质、没有转让价值或使用价值、由于技术进步原因不可使用等情况，在不需要实际清理、报废等处理的情况下，就可以将可收回金额与账面成本的差额确认为当期损失。《办法》第六章对这些判断标准进一步作了明确。这些标准虽然规定得已经比较具体，但由于是定性判断标准，基层税务人员也有个经验积累过程，在我国目前尚缺乏独立司法审查制度无法依靠司法判例的情况下，保留行政审批权不失为一种不得已的补救措施。特别是比如存货的霉烂等有关证据保存的时间性要求高，如果等到事后去检查，已经无据可查。同时鉴于目前我国中介机构发展的状况，如果过分依赖中介机构，不仅增加了纳税人遵从税法的成本，还有可能形成中介与企业协同作弊的问题。因此，明确标准，简化程序，申报扣除前即时审批，即时确认（比如存货霉烂的现场察看后的必要证明手续）申报扣除后抽样检查是适合当前中国国情的有效管理方式。
45号文件下发后，许多同志反映,许多资产永久实质性损害的判断标准从外部或从税务机关的角度难以把握,这恰恰是我们坚持以企业自主申报制度为基础的重要原因。企业的资产千差万别，技术非常复杂，税务人员不可能比企业的财务技术人员更了解企业有关资产的状况。有关资产是否真正没有使用价值和转让价值，是否真正发生永久实质性损害，应该由企业来申报，来承担责任，不能因为审批而转移责任。比如企业某项固定资产长期闲置不用，且无转让价值，就符合资产永久实质性损害的条件。企业的法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对此必须提供书面申明。如果事后该项固定资产又按原设计用途转让，其作为财产损失申报不真实的责任就要由企业承担。
资产在永久或实质性损害条件下确认的损失是可收回金额与账面余额的差额。首先需要在尚未处置的情况下，对可收回金额进行合理估计。为便于操作，办法规定了资产可收回金额的统一的定量标准。固定资产的可收回金额是按现行内资企业所得税对残值比例的统一要求确定的。其次，由于将来实际收回金额可能与估计不一致，已确认损失的资产还必须保留会计记录。因此，用永久或实质性损害标准确认资产损失，必须是会计核算规范，账证健全的企业。
（六）关于企业财产损失审批中涉及的各方的法律责任
《办法》第八条规定，一般而言税务机关对企业财产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报资料与法定条件的相关性进行的“符合性审查”；根据实际情况，负责审批的机关也可以对企业申报材料的内容进行实地核查，实地核查可以由负责审批的机关指派两名以上工作人员进行，也可以委托所在地主管税务机关组织实施；行政审批不改变企业申报责任，对已审批和核查的事项，税务机关和审计等执法机关仍然保留检查权；为尽可能不过分干扰企业的正常经营活动，提出实地核查和事后监督检查可以有机结合。这样规定既强化了企业的申报纳税责任，也有利于界定税务机关内部事前审批、事中实地审核和事后检查的职责，逐步实现企业所得税审批事项向基层下放。
税务机关非因客观原因未能及时受理或审批的，意见对明显不符合法定条件和证据要求的申请误批，或税务机关违反程序误批，造成企业不缴或少缴税款的，应按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定执行，还要按照《中华人民共和国税收征收管理法》和税收执法责任制追究有关责任人的责任。
《办法》第五十条规定，企业采用伪造、变造有关资料证明等手段多列多报财产损失，或本办法规定需要审批而未审批直接税前扣除财产损失造成少缴税款的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。同时在《办法》第五十一条明确了有关技术鉴定部门或中介机构为纳税人提供虚假证明，导致未缴、少缴税款的责任。
